企业改革改制中如何进行财务调整之五——资产剥离的法律意义和会计分录

 资产剥离是企业改制的重要环节，通过剥离可以使企业克服障碍，具备改制条件；也可以使企业集中发展更具战略意义的重点业务，使企业资源达到更有效的配置和利用，从而具备更强的竞争力。几种常见的资产剥离方法包括以剥离资产出资成立公司、整体出售、无偿移交、无偿划转、赠与等。笔者长期从事企业改革改制业务，结合过往经验，对这些资产剥离的法律意义和会计处理做如下分析： 

一、以剥离资产出资成立公司。

以剥离资产出资成立公司，独立核算，并进行自主经营，本质是一种公司的分立行为。分立后的两个公司股东权益比例应当与原公司股东权益比例相同，否则将无法构成国家税务总局关于纳税人资产重组等文件规定的重组行为，无法享受税收优惠；依据《公司法》和最高人民法院《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》分立后的两个公司主体应当对原有公司债务承担连带责任；分立行为应当按照《公司法》的规定进行公告，并征得债权人的同意。

改制公司的会计分录的处理原则：按照拟剥离资产的性质和范围从改制企业账面上转销相应资产和负债（包括原值和备抵科目），相应冲减拟减少的注册资本及其他权益类科目。新设公司将分立取得的资产及负债分别入账后，按照申报的注册资本金额增加实收资本科目，超过新公司注册资本部分增加公司的资本公积。

二、整体出售

对于不宜纳入改制范围的资产（及负债，下同），改制企业也可以在改制基准日前采用公开销售方式进行剥离，即采用市场手段剥离资产，但改制企业需要按照公司法和国资监管规定履行相应程序。这种资产剥离方式不会影响企业的净资产，不需要征得债权人同意。整体出售往往经常会出现价格减损，当出售价格低于评估结果10%以上的，国有资本持有单位应当向国有资本变动的审批单位作出书面说明。

改制企业应区分出售的资产性质和范围分别按照固定资产、存货、非货币性资产交易、金融资产转移等相关企业会计准则中关于资产出售和终止确认的相关规定进行账务处理，出售损益计入改制企业基准日前的未分配利润科目中。

三、无偿移交

无偿移交即与当地政府部门充分协商后，将改制企业原承担社会职能的相关资产，比如澡堂、幼儿园、离退休人员的费用，无偿移交当地政府有关部门或所在社区管理，相应核减改制企业的国有资本。

会计分录的处理原则上可以是：改制企业应按照无偿移交的资产性质和范围分别依据固定资产、存货、非货币性资产交易、金融资产转移等相关企业会计准则的相关规定进行账务处理，移交资产的净值冲减改制企业的资本公积，资本公积不足部分冲减企业的盈余公积、未分配利润科目；

四、无偿划转

国有独资企业可以采取无偿划转的方式进行资产剥离，法律依据是《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》，将不宜纳入改制范围的拟剥离资产无偿划转给其它国有独资企业，无偿划转需要划入划出方共同的上级国有资产监管机构批复，并且要制定划转方案，保护债权人的合法权益。

改制企业应按照无偿划转的资产性质和范围分别依据固定资产、存货、非货币性资产交易、金融资产转移等相关企业会计准则的相关规定进行账务处理，划转资产的净值冲减改制企业的资本公积，资本公积不足部分冲减企业的盈余公积、未分配利润科目；

五、赠与

由于很多改革企业不是国有独资公司，而是国有控股公司或者大集体企业，无法适用无偿划转。笔者在实务中也操作过以赠与的方式进行资产剥离，具体就是，改革企业与股东签订资产转让协议，股东按照原出资比例共同无偿受让改革企业的债权或者存货资产，受让后由股东继续进行追缴变现，最终根据实现价值确认股东的损益。这种方式本质是改制企业以债权类或者存货类资产对股东方的利润分配，实际操作中要按照监管规定履行相应审批程序并依税收法律法规的规定缴纳相关税费。

基于赠与股东单位的行为是一种利润分配行为，拟改制企业应该按照剥离资产的性质和范围依固定资产、存货等相关会计准则中关于资产出售及终止确认的相关规定进行账务处理，赠与行为所产生的净损失计入拟改制企业的未分配利润科目。

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